Allereerst de verklaring betreffende de jaarrekening. In ISA 700 staat ‘a summary of significant accounting policies and other explanatory information’, terwijl in IAS 1.10 ook nog staat vermeld ‘[the] notes, comprising […]’. Het is niet duidelijk waarom ISA 700 in dit opzicht afwijkt van IAS 1.10. Een betere omschrijving is: ‘en de toelichting met een samenvatting van de belangrijkste grondslagen voor financiële verslaggeving en andere informatie’. Het is consistenter om de beschrijving van de enkelvoudige jaarrekening gelijk te verwoorden , in plaats van ‘[…] gehanteerde grondslagen […] en overige toelichtingen […]’.

Verantwoordelijkheid bestuur

Controleverklaring 1.1G stelt dat de jaarrekening dient te voldoen aan IFRS zoals aanvaard binnen de EU (hierna ‘IFRS’) en aan Boek 2 Titel 9 (hierna ‘Titel 9’). Het is om 2 redenen minder gelukkig om hier te spreken over de jaarrekening, en geen onderscheid te maken tussen geconsolideerd/enkelvoudig:

• voor beursgenoteerde ondernemingen vloeit de verplichting om in de geconsolideerde jaarrekening aan IFRS te voldoen rechtstreeks voort uit de zg. IAS-verordening, die geen deel uitmaakt van Titel 9. Er zijn theoretici die zeggen dat een geconsolideerde IFRS-verantwoording een van de toegestane opties is in Titel 9, en dat derhalve een geconsolideerde IFRS-jaarrekening automatisch is opgesteld conform Titel 9. Naar mijn mening voegt een dergelijke verwijzing naar Titel 9 niet veel toe voor de lezer. Het zou daarom duidelijker zijn deze vermelding te schrappen;
• door te spreken over de jaarrekening wordt nu (impliciet) gesteld dat de enkelvoudige jaarrekening wordt opgesteld in overeenstemming met IFRS. Echter, zoals bekend wordt de enkelvoudige jaarrekening ingericht volgens Titel 9, onder toepassing van de ‘measurement and recognition principles’ die in de geconsolideerde jaarrekening zijn gehanteerd. En als de primaire overzichten en de toelichting niet voldoen aan IFRS, dan voldoet de verantwoording natuurlijk ook niet aan IFRS (zie IAS 1.16).

In de voorbeeldtekst wordt gesproken van ‘de jaarrekening die een getrouw beeld geeft van vermogen en resultaat’, terwijl ISA 700 alleen spreekt over getrouw beeld. Er zijn nog meer aspecten waar de jaarrekening een beeld van geeft (denk aan kasstromen, vermogensmutaties, waarderingsgrondslagen), dus waarom de aandacht vragen voor alleen deze twee? Een en ander heeft te maken met de tekst van art. 362.1 uit Titel 9, waar deze begrippen ook in terugkomen. Hierbij dient bedacht te worden dat deze bepalingen stammen uit een tijd dat de verslaggevingsregels aanzienlijk minder ver geëvolueerd waren dan nu het geval is. Het is de vraag of het anno 2010 nog noodzakelijk is deze 2 aspecten specifiek te noemen in deze paragraaf. In mijn optiek is dit niet meer het geval.

Onder dit kopje wordt tevens gesproken over de verantwoordelijkheid van het bestuur voor het jaarverslag (wat eigenlijk niet de geëigende plaats is aangezien het hier gaat om de verklaring bij de jaarrekening), maar vreemd genoeg wordt hier niet de verantwoordelijkheid voor het toevoegen van de overige gegevens genoemd. Aangezien de overige gegevens nu expliciet in de 2e verklaring worden genoemd, lijkt het logisch als de verantwoordelijkheid van het bestuur in dezen ook expliciet wordt gemaakt (zie tevens paragraaf A21 van ISA 700).

Oordeelparagraaf

In ISA 700.35 staat aangegeven dat de oordeeltekst van die paragraaf moet worden gehanteerd, tenzij wet- of regelgeving anders bepalen. De tekst van artikel 393.5c uit Titel 9 heeft dus voorrang boven de tekst van ISA 700.

Wat vraagt dit artikel nu precies van de accountant? Het gaat om twee zaken:

1.       geeft de jaarrekening het vereiste inzicht;

2.        voldoet de jaarrekening aan de bij en krachtens de wet gestelde regels.

Het vereiste inzicht is gedefinieerd in artikel 362.1 en komt er kort op neer dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat (…) en de solvabiliteit en de liquiditeit. Artikel 362.2 gaat nader in op grootte en samenstelling van het vermogen, artikel 362.3 op grootte en samenstelling van het resultaat (‘zijn afleiding uit de posten van baten en lasten’).

Vergeleken met ISA 700, Illustration 3, valt op dat grootte en samenstelling van het vermogen (niet van het resultaat) is toegevoegd, alsmede de overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW.

Voegen deze bewuste afwijkingen van ISA 700 nu iets toe aan de opinie?

In het voorgaande heb ik reeds beargumenteerd waarom naar mijn mening in de geconsolideerde opinie uitsluitend iets moet worden gezegd over IFRS, en niet over Titel 9.

De vermelding ‘de grootte en de samenstelling’ kan beter worden weggelaten, aangezien reeds sprake is van een ‘getrouw beeld’. Daarnaast worden deze begrippen niet gebruikt in IFRS en worden ze niet genoemd in de paragraaf ‘verantwoordelijkheid van het bestuur’.

Verklaring betreffende overige bij of krachtens de wet gestelde eisen

Deze verklaring heeft betrekking op het jaarverslag en de overige gegevens. Op basis van de tekst van ISA 700.38 (‘or otherwise as appropriate to the content of the section’) is er geen bezwaar om dat in de kop terug te laten komen, hetgeen zowel de leesbaarheid als de begrijpelijkheid ten goede komt: ‘Verklaring over het jaarverslag en de overige gegevens’.

ISA 700 stelt geen eisen aan de formulering van deze verklaring, anders dan de algemeen geformuleerde paragrafen A34 t/m A36. Dit geeft de accountant vrijheid om deze opinie kernachtig te formuleren. Wat vraagt de wet nu precies van de accountant?

In art. 393 staat dat de verklaring ten minste omvat ‘een vermelding van gebleken tekortkomingen’ en ‘een oordeel over de verenigbaarheid van het jaarverslag met de jaarrekening’. De wettekst geeft dus ruimte om niets te rapporteren als er geen tekortkomingen zijn geconstateerd, hetgeen bij het merendeel van de jaarverslagen/overige gegevens het geval zal zijn. De memorie van toelichting bij de wijziging van art. 393.5e zegt dat de wet is gewijzigd om ‘buiten iedere twijfel te stellen dat de accountant deze tekortkomingen dient te vermelden’.

Zou de accountant die twijfel niet het beste kunnen wegnemen door een positief oordeel uit te spreken over deze aspecten in plaats van te vermelden dat hem geen tekortkomingen zijn gebleken? Ik vraag me af of de bijna letterlijke weergave van de tekst van artikel 393.5e en f nu duidelijk is voor lezers.

Aangezien de wettekst ruimte geeft voor een positief accountantsoordeel, kan een formulering worden gekozen die qua structuur de opinie bij de jaarrekening volgt, en artikel 393.3 meer centraal stelt dan 393.5 e en f:

• ‘Naar ons oordeel is het jaarverslag, voor zover wij dat kunnen beoordelen, opgesteld in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW en verenigbaar met de jaarrekening.’
• ‘Naar ons oordeel zijn de overige gegevens, als bedoeld in Titel 9 Boek 2 BW, toegevoegd.’

Naast de meer principiële punten die in dit artikel zijn besproken zijn er nog een tiental  kanttekeningen te plaatsen die voornamelijk betrekking hebben op de Nederlandse vertaling van ISA 700. U vindt hier deze separaat opgenomen kanttekeningen.

Aanscherpen

Het Clarity Project zou moeten zorgen voor transparantie en meer begrip bij gebruikers van de jaarrekening (en de daarop betrekking hebbende accountantsverklaring), maar verklaring 1.1G slaagt er niet in om dat doel te bereiken. Ik vind het persoonlijk jammer dat het Clarity Project niet is aangegrepen om met een frisse blik naar oude teksten te kijken en na te gaan of die niet scherper en meer ‘to the point’ geformuleerd kunnen worden, in de geest van de ‘Clarified ISAs’. Hierdoor is een mogelijkheid gemist diverse slordigheden en onjuistheden uit de verklaring te elimineren. Ik ben benieuwd of deze verklaring het beste is waar accountants mee kunnen komen om verslag te doen over de uitkomsten van hun controle. Als dat zo is, dan lijkt er nog sprake te zijn van een behoorlijke kloof tussen accountants en het maatschappelijk verkeer. Dat is anno 2010 eigenlijk een wat teleurstellende constatering.

Gert-Peter den Hollander RA is directeur-eigenaar van Everest Advies, en adviseert over accounting, reporting en auditing vraagstukken.

Naschrift Rik Roos – voorzitter commissie verklaringen

Den Hollander heeft de nieuwe controleverklaring goed gelezen. Deden alle gebruikers dat maar zo! Voordat ik kort op zijn opmerkingen in ga, eerst iets te zeggen over het totstandkomingsproces. De nieuwe controleverklaring is zorgvuldig tot stand gekomen, met andere woorden, in ‘due process’. Dit betekent dat alle stakeholders nationaal en internationaal inbreng hebben geleverd. Ter aanvulling daarop zijn concepten afgelopen jaar nauw afgestemd met instanties zoals VNO-NCO, MKB Nederland, de AFM, het ministerie van Financiën en met verscheidene ‘eminences grises’. Zo’n proces betekent vooral ook keuzes maken. In de nieuwe controleverklaring zijn een aantal verduidelijkingen aangebracht. Denk bijvoorbeeld aan het toevoegen van een oordeel over het jaarverslag en de koptekst ‘onafhankelijke accountant’, maar ook verduidelijking van toelichtende paragrafen, waaronder ‘Benadrukking van onzekerheid over de continuïteit’. Sinds 2006 bestaat de controleverklaring uit twee delen, een verklaring over de jaarrekening en een verklaring die ziet op overige rapporteringsverplichtingen van de accountant. Den Hollander merkt op dat accountants ruimte hebben om de koptekst van die tweede verklaring ‘Verklaring betreffende overige bij of krachtens de wet gestelde eisen’ toe te spitsen op de specifieke situatie. Goed punt, die ruimte is er inderdaad. Het specifiek maken van de koptekst kan ik alleen maar toejuichen. Nadere bestudering leert echter ook dat suggesties van Den Hollander vooral bestaan uit persoonlijke voorkeuren. Een voorbeeld. Den Hollander concludeert terecht dat de formulering van het nieuwe oordeel over het jaarverslag nauwgezet aansluit bij de bewoordingen uit de wet. Dat hij het oordeel graag wat populairder had opgeschreven is dus een kwestie van smaak. Voorts vermengt Den Hollander zijn kritiek op de verklaring met kritiek op de ISAs. Dit blijkt bijvoorbeeld uit zijn observatie dat de opsomming van componenten uit de jaarrekening in ISA 700 nauwer kan aansluiten bij IFRS/Titel 9 Boek 2 BW. Scherpe observatie, ik stel voor dit bij IFAC onder de aandacht te brengen. Deze waarneming kan echter geen kritiek zijn op de tekst van de nieuwe controleverklaring, de daarin opgenomen opsomming van componenten waaruit de jaarrekening bestaat is namelijk identiek aan IFRS/Titel 9 Boek 2 BW. Ook stelt Den Hollander zich de vraag of de jaarrekening van een Nederlandse B.V. die is opgesteld volgens IFRS tevens voldoet aan Titel 9 Boek 2 BW en vice versa. Dat is een discussie die al in 2006 is gevoerd en los staat van de clarity aanpassingen in de nieuwe controleverklaring. Dat Den Hollander daarbij inhoudelijke argumenten voor de gekozen formulering eenvoudig afdoet als ‘theoretici’ stelt mij bovendien enigszins teleur. Tot slot vermengt Den Hollander observaties bij de controleverklaring met kritiek op de Nederlandse wet. Een voorbeeld. Den Hollander concludeert terecht dat gebruik van de termen ‘vermogen en resultaat’ in het oordeel over de jaarrekening prima aansluiten bij de tekst uit Titel 9 Boek 2 BW. Wederom 100% compliance dus. Dat hij gebruik van deze terminologie in het huidige tijdsbeeld niet langer gepast vindt is een suggestie aan het adres van de Tweede Kamer zou ik zeggen. Hoewel de nieuwe controleverklaring voor nu dus prima voldoet aan de eisen blijft het landschap constant in beweging. Zo wordt internationaal onderzocht; kan de verklaring in toekomst korter, dynamischer of vormvrij?. Goed dus dat er mensen zijn zoals Den Hollander die de ontwikkelingen nauwlettend volgen. Zijn overwegingen houden ons scherp! Want zoals alles verandert ook de verklaring continu.