De fiscale jaarrekening is – kort gezegd – de commerciële jaarrekening in een fiscaal jasje. Meer specifiek slaat het op de faciliteit van artikel 396 lid 6 BW2 dat kleine rechtspersonen hun vennootschappelijke (‘commerciële’) jaarrekening mogen baseren op fiscale grondslagen. Dit betekent dat ze de grondslagen in afdeling 6 van Titel 9 mogen vervangen door de grondslagen in hoofdstuk 2 van de wet Vpb. De rest van Titel 9 blijft dan wel van toepassing, inclusief de vrijstellingen in artikel 396, de groepsvrijstelling van artikel 403 en het Besluit Modellen Jaarrekening (in de fiscale jaarrekening bij voorkeur de Modellen D en I).

Bijzondere eisen

Naast deze algemene eisen moet de fiscale jaarrekening ook voldoen aan een aantal bijzondere eisen. Deze zijn in kader 1 op een rij gezet, en worden verderop toegelicht. Maar eerst hun bronnen: de bijzondere eisen staan in artikel 396 lid 6 BW2 en het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen (Bfw),[1] deze worden uitvoerig toegelicht in de Handleiding 2.0. Die heet voluit de ‘Gebruikershandleiding Jaarrekening op fiscale grondslag, versie 2.0’ en werd op 3 juli 2009 gepubliceerd door het Standard Business Reporting Programma (SBR), de opvolger van het Nederlands Taxonomie Project (NTP). De Gebruikershandleiding heeft geen wettelijke status, maar het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen wel. De bijzondere eisen vormen daardoor harde, wettelijke verplichtingen. De aanvullende details in de Gebruikershandleiding hebben geen verplicht gezag, maar kunnen worden beschouwd als best practice.

Toepassing van fiscale grondslagen

De toepassing van fiscale grondslagen moet worden vermeld in de toelichting op de jaarrekening. Handleiding 2.0 geeft hiervoor de volgende voorbeeldtekst:

Artikel 396 lid 6 BW2 verbiedt cherry picking. Als de klant de jaarrekening opstelt op basis van fiscale grondslagen, moeten dat álle relevante fiscale grondslagen zijn, dus niet alleen de grondslagen die de klant toevallig goed uitkomen.

Belangrijke verschillen met commerciële waardering

De toelichting bij de jaarrekening moet vermelden bij welke posten de fiscale waardering belangrijk afwijkt van de commerciële waardering. Volgens het Bfw hoeft dat alleen als de afwijking ‘van belang is voor het inzicht in het vermogen’, dus alleen bij materiële verschillen. De omvang van de afwijking hoeft niet te worden vermeld. Daarvoor zou je namelijk ook de commerciële waardering moeten weten en dan zou er van beoogde administratievelastenverlichting weinig terechtkomen. De toelichting hoeft daarom alleen kort te vermelden bij welke posten een belangrijk verschil bestaat tussen de fiscale en commerciële waardering. Dit mag een algemene theoretische beschouwing zijn, zonder relatie met de ‘eigen’ jaarrekening. Handleiding 2.0 hanteert hiervoor de volgende voorbeeldtekst (het gaat vooral om de eerste alinea, de rest is een reguliere beschrijving van de gehanteerde grondslagen):

Deze toelichting moet elk jaar worden opgenomen, ook in de deponeringsstukken, maar zal meestal van jaar tot jaar niet of nauwelijks verschillen.

Eigen vermogen en resultaat van deelnemingen

Omdat deelnemingen fiscaal worden gewaardeerd op kostprijs, moet de toelichting ook het laatst vastgestelde eigen vermogen en resultaat vermelden (naast naam, woonplaats en belangpercentage). Die extra informatie is verplicht op grond van artikel 2:379 lid 2 BW en wel voor elke niet-geconsolideerde deelneming waarin de rechtspersoon een belang heeft van minimaal 20% (en die in de balans is gewaardeerd op kostprijs).

Versnelde afschrijvingen

Elk jaar dat de klant activa versneld afschrijft (dus meer dan de normale fiscale afschrijving), moet het bedrag van de versnelde afschrijving worden vermeld in de toelichting. Versnelde afschrijving is al langer toegestaan voor bepaalde milieu-investeringen en voor de bedrijfsmiddelen die zijn aangewezen in de artikelen 3.31en 3.34 Wet IB, maar sinds 2009 mag dit ook voor veel andere investeringen. Hiertoe behoren aankopen van machines, inventaris, bedrijfsauto’s en computers. Voor zover die in 2009 zijn gedaan én betaald, mogen ze in twee jaar worden afgeschreven (50% in 2009 en 50% in 2010). Dat mag echter niet bij grond en gebouwen of personenauto’s (behalve zeer zuinige) en evenmin bij immateriële vaste activa, zoals software en gekochte goodwill. Deze activa moeten fiscaal nog steeds ‘normaal’ worden afgeschreven (goodwill maximaal 10%, de rest maximaal 20%).

Aparte vermelding van de herinvesteringsreserve

Als een fiscale herinvesteringsreserve (HIR) is gevormd, moet die zichtbaar zijn in de balans en wel als een aparte post van het eigen vermogen.

Afboeking van de herinvesteringsreserve

De afboeking van de HIR moet eveneens zichtbaar zijn, maar dan in de toelichting. Deze moet in het bewuste jaar vermelden dat de HIR is afgeboekt op een nieuw bedrijfsmiddel, inclusief het bedrag van de afboeking. Als de HIR op jaareinde nihil is, wordt die toelichting opgenomen bij de materiële vaste activa.

Aparte vermelding niet of beperkt aftrekbare kosten

De kosten die fiscaal niet of slechts beperkt aftrekbaar zijn, zoals boetes, privé-uitgaven en bepaalde rentekosten, moeten apart worden vermeld in de winst-en-verliesrekening. Dat mag in de vorm van een totaalbedrag, dus zeg maar 100% van deze kosten. Volgens ons geeft de jaarrekening echter een beter inzicht als je alleen het niet-aftrekbare deel vermeldt, bijvoorbeeld 25% van de bewuste kosten. Het wel-aftrekbare deel (in dit voorbeeld 75%) kan dan ‘normaal’ in de winst-en-verliesrekening worden gerubriceerd: naar kostensoort). Deze optie lijkt ons ook wettelijk te zijn toegestaan. Voor extra inzicht kan het totale bedrag van deze kosten (niet-aftrekbaar plus wel-aftrekbaar, in dit voorbeeld 25% + 75%) apart worden vermeld in de toelichting.

Aparte vermelding niet-aftrekbare winstbelasting

De niet-aftrekbare winstbelasting (Vpb) moet apart worden vermeld in de winst-en-verliesrekening en wel direct na de post ‘winst voor belastingen’. De hoogte van de Vpb-last berust op een schatting van de over dat boekjaar te betalen Vpb. Het verschil met de betaalde voorlopige aanslagen Vpb wordt opgenomen als kortlopende schuld (of vordering). Als de definitieve Vpb-aanslag daarvan afwijkt, wordt het verschil verwerkt in de eerstvolgende, nog vast te stellen, jaarrekening. Dat kan in de vorm van een rechtstreekse vermogensmutatie (zie verderop). En nog even als reminder: een fiscale jaarrekening bevat geen belastinglatenties, ook geen actieve. De Vpb-last in de jaarrekening is in principe gelijk aan die in de Vpb-aangifte.

Aanvullend bij de eerste toepassing

Als de jaarrekening voor het eerst wordt opgesteld op basis van fiscale grondslagen, gelden de volgende aanvullende regels:

·         het vermogensverschil met vorig jaar wordt rechtstreeks verwerkt in het beginvermogen (in de post overige reserves),

·         de vergelijkende cijfers hoeven niet te worden aangepast.

Ad 1) Rechtstreekse vermogensmutatie

In de ‘eerste’ fiscale jaarrekening ontstaat een vermogensverschil. Het beginvermogen wordt namelijk fiscaal berekend (op basis van de Vpb-aangifte), maar het eindvermogen van vorig jaar is nog gebaseerd op commerciële grondslagen. Dat verschil wordt retrospectief verwerkt, dus rechtstreeks in het beginvermogen. Het voorbeeld in kader 4 laat zien hoe dat gaat.

De overstap naar fiscale grondslagen is er een stelselwijziging in de zin van artikel 2:384 lid 6 BW2. Dat artikel eist dat de reden van zo’n wijziging wordt vermeld in de toelichting, inclusief de invloed op het vermogen en resultaat. Die informatie blijft echter ook al uit voorbeeldtekst 2.3. Die tekst zal daarom normaal gesproken toereikend zijn, tenzij de fiscale overgang ook een belangrijke invloed heeft op het resultaat. In dat geval moet ook díe invloed worden vermeld.

Ad2) Vergelijkende cijfers

De vergelijkende cijfers hoeven niet te worden aangepast. Herrekening zou namelijk te veel tijd kosten, wat indruist tegen de gewenste administratievelastenverlichting. En voor de insiders: Handleiding 1.0 ging wel uit van aanpassing, maar dat standpunt is achterhaald door artikel 1 Bfw en nu ook door Handleiding 2.0.

Tot slot

Het is officieel toegestaan dat de commerciële jaarrekening mag worden opgesteld op basis van fiscale grondslagen. Die goedkeuring heeft echter wel een prijs, want deze ‘fiscale jaarrekening’ moet voldoen aan een aantal bijzondere eisen. Die eisen zijn in dit artikel op een rij gezet, inclusief voorbeelden. We hopen dat veel collega’s hiermee hun voordeel kunnen doen.

[1]        Het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen werd op 9 september 2008 gepubliceerd in Staatsblad 353 en geldt voor jaarrekeningen over boekjaren die zijn begonnen op of na 1 januari 2007.