Kleinere klanten zullen vaak een minder formeel IB-systeem hebben. Zo zullen functiescheidingen vaak minder goed geregeld kunnen worden, omdat er minder (afzonderlijke) functionarissen zijn. Ook kunnen economische afwegingen een rol spelen. Toch zullen de meest elementaire zaken vaak wel geregeld zijn. Zo zullen er afspraken zijn over in- en verkoopbeleid, bevoegdheden en het doen van betalingen. In veel gevallen zal de directeur-eigenaar (DGA) hierin een grote rol spelen. Door het dagelijks uitgevoerde (directe) toezicht zit hij bovenop de business en weet hij precies wat er speelt in zijn bedrijf. Een dergelijk intensief toezicht kan in belangrijke mate positief werken, aangezien het om ‘zijn’ onderneming gaat en de DGA dus niet zal laten gebeuren dat er iets fout gaat. De DGA zal dan direct ingrijpen, waardoor het gebrek aan formele beheersingsmaatregelen als het ware wordt gecompenseerd.

Aan de andere kant kan een dergelijke mate van beïnvloeding door de DGA ook averechts werken. Immers, hij kan ook misbruik maken van zijn dominante positie door zaken te regelen in zijn eigen voordeel. Een bekend voorbeeld daarvan is mogelijke vermenging van zakelijke en privékosten.

Het is dan ook van belang dat de accountant op objectieve (niet-vooringenomen) en professioneel-skeptische wijze een beeld krijgt van de integriteit en attitude van de DGA. Juist nu bij een dergelijke, kleinere entiteit de reguliere interne beheersing, functiescheidingen en interne controles in een aantal gevallen niet of nauwelijks aanwezig zijn, danwel eenvoudig kunnen worden doorbroken, is het des te belangrijker aandacht te schenken aan de omgevingsfactoren en dan met name de rol van de DGA hierin.

De IB-omgeving

De accountant dient op grond van NV COS 315 sowieso inzicht te verwerven in de interne beheersingsomgeving. Daarbij komen zaken als bedrijfscultuur en (ethisch) gedrag aan de orde. Ofwel, de tone at the top, zoals houding, bewustzijn en handelingen. Er zijn voorbeelden genoeg te bedenken en deze worden ook genoemd in de A-paragrafen van de COS. Denk aan bedrijfs- of gedragscodes, attitude, organisatorische structuur, beleidslijnen en procedures et cetera. Over veel van deze zaken kan de accountant relatief eenvoudig informatie verkrijgen. Simpelweg door navraag te doen. En veel zaken zijn ook vast te stellen, door bijvoorbeeld na te gaan of bepaalde zaken zijn vastgelegd en (dus) ook daadwerkelijk bestaan. Maar dit kan ook via interviews gebeuren waarbij meerdere bronnen worden gebruikt (corroborative evidence).

Met name bij kleinere klanten zal de IB-omgeving minder formeel zijn en dus ook minder formeel zijn vastgelegd. Maar juist dan is de houding van het management en de voorbeeldfunctie die daar van uitgaat van bijzonder belang. Dat brengt bijzondere uitdagingen voor de accountant met zich mee. Immers, als veel waarde kan, mag of moet worden gehecht aan de rol van het management / de DGA bij kleinere klanten, dan moet de accountant ook veel aandacht besteden aan het beoordelen van de attitude van de betrokken personen. Daarmee komt de accountant terecht in een lastige situatie. Want hoe beoordeel (en waardeer!) je iemands attitude zonder al te persoonlijk te worden en op een manier, die mede kan dienen ter onderbouwing van je controleverklaring?

Concreet maken!

De hieruit volgende uitdaging laat zich vertalen in een werkbaar concept. Hiervoor moet het algemene vereiste van NV COS 315 inzake het inzicht verkrijgen in de interne beheersingsomgeving, worden omgezet in voor het MKB ‘hapklare brokken’. Met andere woorden, de algemene vraagstelling moet meer concreet worden gemaakt, zodat voor het MKB – en dus vaak bijvoorbeeld de DGA – herkenbare zaken ontstaan. Door concrete vragen te formuleren kunnen de vrij algemeen geformuleerde elementen van het begrip ‘interne beheersingsomgeving’ worden omgezet naar meer tastbare zaken.

Enkele voorbeelden

Op 4 november jl. bracht de NBA de (concept) Handleiding controlestandaarden bij controles in het MKB uit. Twee kloeke delen van 252 respectievelijk 314 pagina’s met als doel de beroepsbeoefenaar te helpen bij een efficiënte en kwalitatief hoogwaardige controle in het MKB. Deel 1 geeft de meer theoretische kaders, deel 2 geeft meer praktische handvatten en cases.

Ten aanzien van het onderdeel ‘interne beheersingsomgeving’ geeft de handleiding op pagina 62 tot en met 64 van deel 1 een aantal nuttige en concrete voorbeelden. In dat onderdeel worden de relevante elementen van de interne beheersingsomgeving (zoals beschreven in NV COS 315.A70) als het ware ‘vertaald’ naar een kleinere entiteit. Ik geef hieronder enkele voorbeelden:

De in NV COS 315.A70 genoemde elementen zijn vaak nog weinig concreet te noemen. Bovendien zullen deze zaken in het MKB – en dan met name bij DGA-situaties – vaak samenkomen bij één en dezelfde persoon. En – zoals gezegd – er zullen hier niet steeds formele vastleggingen bestaan. Door de specifiek gemaakte voorbeelden kan een en ander wel handen en voeten krijgen. Er kunnen concrete vragen worden gesteld – zowel aan de DGA als aan werknemers – zonder dat direct sprake is van een beoordeling van de integriteit van de betrokken DGA of manager. Dat is immers toch een zeer beladen term. Bovengenoemde voorbeelden maken de zaken wat meer tastbaar, objectief en minder persoonlijk. Alleen daarom al is de genoemde MKB-handleiding dus een zeer bruikbaar document.

Handvatten

In paragraaf A78 van NV COS 315 is al aangegeven dat de houding, het bewustzijn en de handelingen van het management of de DGA van bijzonder belang zijn. Deze factoren zijn van grote waarde voor het inzicht dat de accountant moet hebben in de interne beheersingsomgeving van een kleinere cliënt. Om te voorkomen dat de accountant zich al te direct moet uitspreken over de integriteit van de betreffende persoon, is het praktisch én handig om concrete en gedetailleerde vragen te stellen. Op die manier krijgt het voor het MKB soms wat vage begrip ‘IB-omgeving’ nadere duiding. Tevens wordt een en ander zo concreet en bespreekbaar.

[D.W.S. (Dick) van Onzenoort RA is verbonden aan het Bureau Vaktechniek van BDO Accountants & Adviseurs. Het artikel is geschreven op persoonlijke titel.]