Behalve voor het bestuur van de onderneming ligt hier ook een taak voor de accountant. De wet is hier duidelijk. Artikel 2:362 lid 6 BW geeft immers aan dat als later blijkt dat de jaarrekening in ernstige mate tekortschiet in het geven van inzicht, het bestuur daaromtrent onverwijld aan de leden of aandeelhouders melding moet doen en een mededeling bij het handelsregister moet deponeren. Bij deze mededeling moet een accountantsverklaring worden ­gevoegd, indien de jaarrekening overeenkomstig artikel 393 BW is onderzocht.

Wat een fout is, volgt uit de wet en de RJ. Hier gelden wel – verwarrend genoeg – verschillende begrippen onder RJ en IFRS. Waar de RJ uitgaat van een fundamentele fout, heeft IFRS het over een materiële fout. Hoewel de laatste een enger begrip is, zal  in de praktijk niet zo snel onduidelijkheid ontstaan over de vraag of het inzicht in de jaarrekening nu wel of niet in ernstige mate is aangetast.

De wet kent echter een opmerkelijke uitzondering. Uit artikel 2:362 lid 9 BW volgt namelijk dat ingeval IFRS (vrijwillig of verplicht) is toegepast, een aantal artikelen, waaronder artikel 2:362 lid 6 BW, geen toepassing vindt. IFRS kent wel soortgelijke regels als Dutch Gaap voor de verwerking van foutenherstel, maar er geldt dan dus geen verplichting voor de deponering van een bestuursmede­deling met accountantsverklaring. Mij ontgaat de ratio
van dit verschil. Het lijkt me een weeffout. Uit de wets­geschiedenis blijkt de diepere gedachtegang hierachter niet en literatuur over de toepassing en uitleg van lid 9 BW is er nauwelijks. Ook de jurisprudentie hierover geeft nog geen antwoord, ook niet in het Spyker-arrest.

Over de inhoud van de bestuursmededeling kan geen onduidelijkheid bestaan. Deze moet aangeven welke fouten gemaakt zijn in de opgemaakte en vastgestelde jaarrekening. Dit moet aansluiten bij de correcties die in de eerstvolgende jaarrekening verwerkt gaan worden.

Aldus geeft de foute jaarrekening plus de bestuursmededeling het vereiste inzicht. De ‘oude’ jaarrekening kan – evenals de accountantsverklaring – niet worden ingetrokken. De (foute) jaarrekening behoudt haar betekenis en de bestuursmededeling heeft een zelfstandige betekenis. Door de koppeling van de bestuursmededeling aan de gedeponeerde jaarrekening wordt bereikt dat de stukken samen het vereiste inzicht geven. Er bestaan geen formele vereisten ten aanzien van de bestuursmededeling. De inhoud zal stellig (duidelijk) en zonder voorbehoud moeten zijn. De bestuursmededeling moet aangeven welke fouten de opgemaakte en vastgestelde jaarrekening bevat.

Maar wat moet de accountant doen als actie door het bestuur achterwege blijft? Uit artikel 2:362 BW volgt geen zelfstandige verplichting voor de accountant om de aandeelhouders of leden zelfstandig te informeren als het ­bestuur weigert een herstelactie te ondernemen en de vereiste mededeling te doen. Die zelfstandige verplichting kan wel worden ontleend aan de VGC, in het bijzonder A110.2: de accountant moet vermijden dat hij in verband wordt gebracht met onjuiste jaarrekeningen. Dit valt onder het fundamentele beginsel integriteit. Eigenlijk is dit een soort van kapstokbepaling. De opvolger van de oude GBR over de ‘eer van de stand’. COS 560.15 bepaalt voorts dat bij een weigerachtig bestuur de accountant zich moet distantiëren van de openbaar gemaakte stukken en dat hij dan het handelsregister moet berichten dat zijn verklaring ten onrechte openbaar gemaakt is. Ook noemt de COS hier als alternatief de zelfstandige publicatieactie in een landelijk dagblad. Eenvoudig gesteld, maar hoe los je dit in de praktijk op? Hier wordt de accountant toch wel opgezadeld met een zware verantwoordelijkheid met mogelijk verstrekkende gevolgen; denk alleen maar aan de effecten richting financiers en beleggers. Die COS-bepaling is ook opmerkelijk, omdat het geen koppeling kent naar een wettelijk voorschrift dat de geheimhouding opheft. Bovendien gaat het hier om ‘slechts’ om een nader voorschrift, bedoeld als norm voor de individuele accountant, dat lager in hiërarchie staat dan de wet. Mijns inziens heeft de accountant van de kant van het NIVRA meer guidance nodig hoe om te gaan met deze problematiek.